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Per le riserve c'è la presunzione

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Questo articolo è stato pubblicato il 14 giugno 2010 alle ore 08:09.

Il Dm 2 aprile 2008 (articolo 1, comma 2) stabilisce che qualunque distribuzione di utili sia eseguita a far data dal 2 aprile 2008 debba essere considerata distribuzione delle riserve prodotte ante 2008: riserve che, attribuite ai soci persone fisiche detentori di partecipazioni qualificate, comportano la genesi di un imponibile pari al 40% del dividendo. Viceversa le riserve di utili prodotti dal 2008 in poi generano ai medesimi soci un reddito più elevato essendo la quota imponibile di detto dividendo il 49,72 per cento.

La questione
Una questione posta al riguardo è capire che tale presunzione, che si qualifica come assoluta, cioè non ammette prova contraria, agisce anche sulle riserve indisponibili, ad esempio la riserva legale. Vediamo un caso molto semplice: una società detiene riserve di utili prodotti ante 2008 pari a 30mila euro, allocate per 10mila euro alla riserva legale, e per 20mila euro a quella straordinaria. Nel 2008 è stato prodotto un utile di 30mila euro che l'assemblea ha deliberato di distribuire ai soci. Il problema è capire se ai soci è stato attribuito un dividendo tassabile interamente al 40% (cioè tutto prelevato dalla riserve ante 2008, compresa quella legale), ovvero se il dividendo debba essere considerato imponibile al 40% per 20mila euro (cioè la quota delle riserve ante 2008 liberamente distribuibili) e per 10mila euro imponibile al 49,72 per cento.

Le interpretazioni
Da parte di alcuni si è sostenuta la tesi che occorre “spacchettare” le riserve ante 2008 tra quelle disponibili e quelle non disponibili, applicando la presunzione in commento solo a quelle disponibili. Si ritiene che questa tesi non sia condivisibile. Vero è che essa si applica in un'altra presunzione, quella di cui all'articolo 47, comma 1 del Tuir (in cui si afferma che in caso di restituzione ai soci delle riserve di capitale prioritariamente ad essi debba essere attribuite le riserve di utili), per esplicita ammissione della circolare 26/04, ma bisogna considerare la diversa ratio delle due presunzione: quella di cui all'articolo 47, comma 1, del Tuir nasce quale provvedimento sfavorevole al contribuente e destinato ad incrementare il gettito tributario, in questo ambito non si puo presumere una distribuzione ai soci di un dividendo che non sarebbe possibile distribuire di fatto; quella al Dm 2 aprile 2008 nasce quale provvedimento favorevole al contribuente, tramite il quale si concede una tassazione “lieve” del dividendo a fronte di un prelievo sull'utile prodotto a suo tempo e tassato al 33 per cento. Questa diversa ratio comporta che sia logico attribuire ai soci l'intera massa di riserve su cui la società ha versato Ires all'aliquota del 33% (o anche aliquota più elevata), anche perché l'Ires è stata versata anche sugli utili imputati alla riserva legale. In questo senso, peraltro, si è espressa anche dottrina autorevole (si veda R. Rizzardi, su «Il Sole 24 Ore» del 24 febbraio 2009).

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La differenza
La presunzione in commento è stata prevista pensando alla situazione fiscale del socio che detiene partecipazione qualificata, poiché solo per questo soggetto rileva la differenza della fiscalità del dividendo quale elemento che concorre alla formazione dell'imponibile al 40% o al 49,72 per cento. Nel caso in cui nella compagine societaria vi siano soci non condizionati dall'incremento della fiscalita del dividendo (si pensi al socio persona fisica con partecipazione non qualificata che subisce su qualunque dividendo percepito la ritenuta d'imposta del 12,5%), si applicherà comunque la presunzione in commento? Si ritiene che la lettera della norma (articolo 1, comma 2, del Dm 2 aprile 2008), non autorizzi alcuna distinzione in funzione della soggettività dei percettori del dividendo: la presunzione si applica a tutti i casi di distribuzione, poi in taluni casi sarà efficace, in taluni altri non lo sarà. Si auspica sul punto una conferma da parte dell'agenzia delle Entrate.