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Aggregazioni «neutrali» con l’entrata in vigore dei decreti attuativi

Regola fiscale già valida indirettamente se si passa da associazione a Stp (o Sta)

di Dario Deotto e Luigi Lovecchio

11 settembre 2023

3' di lettura

Con l’attuazione della riforma fiscale, verrà finalmente sancita – come più volte auspicato su queste pagine – la «neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti» (così dispone l’articolo 5 della legge delega 111/2023).

Si tratterà di verificare se la neutralità verrà prevista per tutte le operazioni straordinarie (ad esempio, anche per le scissioni) oppure soltanto per i processi “evolutivi-aggregativi” degli studi professionali. Pare che la scelta ricadrà sulla prima opzione (si veda l’altro servizio in pagina), sulla scorta di ciò che avviene per le attività commerciali.

Il nodo della decorrenza

A ogni modo, uno degli aspetti che vanno presi in considerazione è quello della decorrenza delle nuove disposizioni. Certamente, in mancanza di un’attuale disciplina, i nuovi processi aggregativi degli studi professionali potranno fruire della neutralità fiscale solamente a far data dall’entrata in vigore dei decreti legislativi di attuazione.

Questo però non può valere per il “passaggio” da associazione professionale a Stp (o Sta) per il quale già le regole attuali prevedono una neutralità sostanzialmente indiretta. In proposito, occorre ricordare che l’agenzia delle Entrate (risposta a interpello 107/2018) ha stabilito che nel caso di una trasformazione da studio associato in Stp si applica il comma 2 dell’articolo 171 del Tuir, che disciplina la “trasformazione eterogenea” da ente non commerciale a società soggetta all’Ires.

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Tale conclusione, tuttavia, non pare corretta. Va infatti rilevato che il comma 2 dell’articolo 171 stabilisce una sorta di “finzione tributaria” per i beni impiegati nell’ambito dell’attività istituzionale dell’ente, che confluiscono, per effetto della trasformazione, in una società di capitali. Tale immissione viene qualificata come conferimento. Si tratta di una finzione in quanto sotto il profilo giuridico non si realizza alcun conferimento societario, poiché l’ente trasformando non riceve alcuna quota o azione della società risultante dalla trasformazione (chi riceve le quote o le azioni risulta il socio o associato dell’ente).

Il presupposto del prelievo

La norma, peraltro, disciplina il passaggio dei beni da una sfera “privata” a una sfera economica: ipotesi che non si realizza per la trasformazione dell’associazione professionale in Stp, perché, in questo caso, i beni sono già presenti in un circuito economico.

Occorre però anche considerare la “intima connessione” tra l’articolo 171, comma 2 del Tuir e la lettera n) dell’articolo 67 dello stesso Tuir, secondo la quale costituiscono redditi diversi «le plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea di cui all’articolo 171, comma 2, ove ricorrono i presupposti di tassazione di cui alle lettere precedenti». In sostanza, si determina la tassazione della trasformazione solo se ricorrono le condizioni per realizzare un reddito diverso ex articolo 67 Tuir.

Ed è questo, a ben vedere, l’elemento determinante nel caso di trasformazione di uno studio professionale in Stp: le regole dell’articolo 67 Tuir non possono essere applicate quando i redditi vengono conseguiti nell’esercizio di un’attività professionale; per cui non può realizzarsi nemmeno la “finzione tributaria” del conferimento. Così che, in definitiva, nella trasformazione da associazione professionale in Stp (o Sta) non si verifica già oggi alcun presupposto impositivo, dal momento che non vi è alcuna ipotesi di realizzo o, comunque, di destinazione dei beni a una finalità diversa in base alle regole attuali dell’articolo 54 del Tuir (per il passaggio del reddito “per cassa” a quello di competenza devono valere i principi della circolare 11/E/2017).

Di conseguenza, le disposizioni che stabiliranno ex lege la neutralità del “passaggio” da associazione professionale a Stp (o Sta) non potranno che avere valenza sostanzialmente interpretativa.

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