fisco e costituzione

Cassazione dubbia sul registro

di Enrico De Mita


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3' di lettura

La regola fondamentale del tributo di registro è che l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo e prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati (articolo 20).

La nuova formulazione della norma, introdotta con l’articolo 1, comma 87, lett. a), della legge 105/2017, successivamente definito con norma di interpretazione autentica di cui all’articolo 1, comma 1084 della legge 145/2018, ha permesso di arginare la prassi dell’amministrazione finanziaria di ricostruire gli effetti e la causa reale del contratto oggetto di registrazione valorizzando elementi extratestuali rispetto all’atto sottoposto a registrazione.

Difatti, l’atto è tassato per gli effetti giuridici che produce, avendo riguardo all’effettiva sostanza giuridica emergente dal contenuto dell’atto stesso. Gli effetti vengono individuati in base al contenuto e alle disposizioni di esso, ai negozi giuridici conclusi dai privati o alle parti dispositive degli atti giudiziari. La tipologia degli effetti che si desume dalle tariffe è riferita fondamentalmente infatti all’effetto traslativo o dichiarativo. Il riferimento agli effetti giuridici dell’atto e non alla forma apparente vuol dire che si prescinde dalla titolazione che le parti possono aver dato all’atto in contraddizione col suo effettivo contenuto; ad esempio, possono le parti titolare come «contratto preliminare» un atto che contenga già tutti gli elementi della compravendita. Non è consentito, per l’individuazione degli effetti dell’atto, far riferimento ad elementi ad esso esterni, come il comportamento delle parti, eventuali controdichiarazioni, dichiarazioni successive, ossia ad elementi estranei al singolo atto presentato alla registrazione.

Ma la qualificazione degli effetti come giuridici ha anche il significato di un definitivo chiarimento storico, dovuto alla formulazione della vecchia legge di registro (articolo 8, regio decreto 3269/ 1923) che poteva far pensare che si dovesse far riferimento, in una disciplina tributaria, ai cosiddetti effetti economici, a risultati pratici perseguiti dalle parti, indipendentemente dalla formulazione dell’atto, ponendo un insolubile problema interpretativo, quello di distinguere gli effetti economici da quelli propriamente giuridici. Ciò ha portato, come detto sopra, alla nuova formulazione dell’articolo 20 e alla norma di interpretazione autentica di esso, che chiarisce definitivamente che la tassazione deve avvenire in base ai soli effetti giuridici prodotti dall’atto sottoposto a registrazione.

Con ordinanza n. 23549/19 la Cassazione ha rifiutato questa impostazione dando rilievo alla prevalenza della sostanza sulla forma, ritenendo che tale prevalenza è principio imprescindibile e anche storicamente radicato.

Una tesi inaccoglibile perché il tema del rapporto fra diritto tributario e diritto civile non ha più il senso che aveva negli anni 30-50, soprattutto per l’impulso dato dalla scuola pavese di Griziotti e Vanoni. Ma con l’articolo 19 del Dpr 634/1972 venne stabilito che l’imposta deve essere applicata secondo la natura e il contenuto giuridico dell’atto desumibile esclusivamente dalle sue clausole e che la precisazione contenuta nell’articolo citato secondo la quale ai fini della liquidazione deve aversi riguardo agli effetti giuridici dell’atto (Cass. 2494/1991; 5026/1991; 8366/1983).

La scuola pavese è stata soppiantata con la precisazione fatta da Berliri, il massimo studioso dell’imposta di registro, secondo il quale non c’è di regola un concetto economico dietro una vicenda contrattuale. L’affermazione secondo la quale c’è una prevalenza economica non ha trovato conforto nella dottrina prevalente dagli anni 50 ad oggi (Allorio, Berliri, Falsitta).

La stretta compenetrazione fra diritto civile e diritto tributario è dimostrata dalla disciplina del reddito d’impresa. Prima di tutto dall’articolo 52 (oggi 55) secondo il quale il reddito d’impresa è determinato apportando al risultato netto del conto profitti e delle perdite le variazioni in aumento o in diminuzione, le variazioni conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalla legge tributaria. E la precisazione fatta da Falsitta in ordine all’unicità del documento in cui si determina l’utile netto e il nesso di pregiudizialità-dipendenza fra utile civilistico e imponibile fiscale rappresentano un contributo che per il suo significato va oltre la specifica materia. «Il legislatore - ha affermato Giulio Tremonti - tende ad individuare nella forma giuridica il luogo fiscalmente rilevante».

In conclusione credo che i contratti e le vicende civilistiche debbano essere interpretati secondo il loro preciso significato giuridico. Quando la stessa legge tributaria provvede all’adattamento integrando o mutilando la fattispecie civilistica, il problema del rapporto con l’oggetto della tassazione è risolto in radice. La tesi della Cassazione della prevalenza della sostanza economica rischia di sconvolgere l’intero sistema tributario. È da chiedersi perché questa interpretazione irragionevole. La ragione è che la giurisprudenza si è messa a fare il mestiere dell’amministrazione, dimenticando il rispetto degli stampi giuridici. Sicchè è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Cassazione per violazione degli articoli 53 e 3 nella parte in cui dispone che si debbano considerare gli effetti giuridici dell’atto presentato «prescindendo da quelli extratestuali ad esso collegati».

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