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Crediti R&S, troppe incertezze per chi aderisce alla sanatoria

La scelta di adesione scade il 30 settembre e impone un’analisi caso per caso. Dalle sanzioni alle possibilità di esclusione ex post ci sono diversi aspetti da valutare

di Pierpaolo Ceroli e Agnese Menghi

(Adobe Stock)

4' di lettura

La procedura di riversamento spontanea volta a sanare l’indebito uso in compensazione del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo (articolo 5, commi da 7 a 12, del Dl 146/21) non presenta una grande attrattiva per le imprese. Ancor più dopo la pubblicazione dell’articolo 23 del Dl Semplificazioni 73/2022.

Su questo terreno normativo in vari punti ancora incerto, secondo quanto risulta al Sole 24 Ore, l’agenzia delle Entrate ha avviato a livello territoriale una campagna di informazione: inviando ai contribuenti che hanno compensato nel modello F24 il credito R&S specifiche comunicazioni sulla possibilità di adesione alla sanatoria.

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Le comunicazioni di compliance ricordano la scadenza del prossimo 30 settembre per il riversamento. Un termine ravvicinato che impone valutazioni immediate alle imprese.

Il nodo sanzioni

Dal punto di vista dei potenziali aderenti, la formulazione della sanatoria non appare scevra da critiche, tenuto conto che non prevede alcuna imposta sostitutiva ridotta, ma solo l’esclusione di sanzioni e interessi. Sanzioni che probabilmente – a ben vedere – non dovrebbero trovare comunque applicazione, dal momento che il legislatore ha previsto, in ben tre norme, l’inapplicabilità delle sanzioni tributarie quando la violazione del contribuente viene determinata da incertezza normativa.

Ricordiamo infatti che, in base all’articolo 8 del Dlgs 546/1992 le commissioni tributarie possono disapplicare le sanzioni non penali, previste dalle leggi tributarie, quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. A sua volta, anche il Dlgs 472/1997, mutuando dal Codice penale il cosiddetto principio della personalità, prevede all’articolo 6, comma 2, la non punibilità dell’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria. Da ultimo, ma per questo non meno importante, l’articolo 10, comma 3, dello Statuto del Contribuente (legge 212/2000) ribadisce la non applicabilità delle sanzioni in caso di incertezza normativa, chiarendo che «in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria».

Queste disposizioni potrebbero indurre chi non aderisce alla sanatoria a sperare comunque nella disapplicazione delle sanzioni nel contesto di un probabile contenzioso. Ma è chiaro che anche questo profilo rientra nell’incertezza dell’esito fiscale.

L’incertezza e i deterrenti

Le questioni aperte – o comunque discutibili – sono numerose, anche alla luce degli orientamenti della giurisprudenza di merito nei contenziosi in corso. Ad esempio, sebbene il manuale di Frascati risalga al 1963 e quello di Oslo al 1991, da un punto di vista di prassi quest’ultimo è stato recepito nella circolare Mise del 16 aprile 2009, mentre il primo solo dalla risoluzione 46/E/2018 e dalla circolare Mise 9 febbraio 2018: ciò dovrebbe indurre, almeno fino al 2019, a considerare un’interpretazione estensiva secondo cui il concetto di novità non va inteso in senso assoluto ma come “significativamente” migliorativo.

Al di là delle valutazioni di convenienza economica, l’elemento più penalizzante è rappresentato dall’incertezza cui si espone chi procede alla sanatoria: la presentazione dell’istanza, infatti, non produce effetti in modo automatico se poi – e non è dato sapere entro quando – l’Agenzia dovesse accertare in capo al contribuente una o più condotte previste al punto 2.2 del provvedimento (n. 188987/2022), che ne determinano l’esclusione dalla sanatoria e lo obbligano a non abbandonare il contenzioso.

Un elemento che sembra spingere nella direzione della sanatoria è invece la possibilità che l’Agenzia consideri il credito inesistente, e di conseguenza segnali all’Autorità giudiziaria il possibile delitto di cui all’articolo 10-quater del Dlgs 74/2000. Questo deterrente sembra quello più preoccupante per gli imprenditori, soprattutto per i possibili danni reputazionali e di immagine che derivano da un procedimento penale. Ma in ogni caso non dovrebbe costituire un elemento a favore dell’adesione, se si è nella piena consapevolezza di aver operato correttamente.

Le Entrate hanno comunque chiarito che si può accedere alla sanatoria anche in presenza di “inesistenza” del credito usato in compensazione, per mancanza del presupposto costitutivo, secondo la definizione dell’articolo 13, comma 5, del Dlgs 471/1997. Inoltre, il mero superamento delle soglie di rilevanza penale ex articolo 10-quater, comma 2, del Dlgs 74/2000 non precludono l’accesso alla procedura di riversamento qualora non ricorrano i casi di esclusione tassativamente previsti.

Questi e altri motivi fanno sì che l’opzione per la sanatoria, così come formulata, debba essere valutata caso per caso, consapevoli del fatto che nel medio/lungo periodo non è una via priva di rischi.

I PUNTI CHIAVE

1

Documentazione

La circolare 5/E/2016 precisa che i documenti (richiesti dal Dl 145/13 e dal Dm 27.05.2015) vanno conservati per il periodo previsto ex articolo 43 del Dpr 600/1973, a partire dalla dichiarazione del periodo di imposta in cui si conclude l’uso del credito. Un termine minore rispetto a quello per la notifica dell’atto di recupero, se il Fisco accerta un credito inesistente anziché usato indebitamente.

2

Interpelli e pareri Mise

Il credito R&S si basa su elementi di natura tecnica, che esulano dalle competenze dell’Agenzia, la quale dovrebbe limitare il suo giudizio alla correttezza degli adempimenti, richiedendo obbligatoriamente (e non come facoltà) il parere del Mise circa la qualificazione dei costi. In assenza di un interpello, in un eventuale contenzioso è consigliabile richiedere il parere di un Ctu.

3

Manuali di Oslo o Frascati

Nel periodo 2015-2017 il Fisco aveva chiarito che l’attività di R&S doveva rispettare i requisiti richiesti dal Manuale di Oslo. Dopo, invece, il Fisco ha iniziato ad usare il Manuale di Frascati. Pertanto, si ritiene che gli accertamenti riferiti al primo periodo non possano basarsi sul Manuale Frascati, visto che l’orientamento diffuso su cui si è fatto affidamento era quello fornito con il Manuale di Oslo.

4

Disapplicazione sanzioni

In contesto di inconfutabile incertezza, in caso di accertamento di credito inesistente o non spettante, e in assenza di condotte fraudolenti del contribuente, sarebbe opportuno prevedere la disapplicazione delle sanzioni, considerate le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni cui si riferisce

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