Dalla firma digitale alla notifica, come verificare se un atto del Fisco è valido

Dalle modalità di notifica di un provvedimento tributario può dipendere la validità dello stesso. In materia la normativa si è sedimentata nel corso del tempo e spesso appare piuttosto complessa. Ecco le cose più importanti da tenere a mente.
La sottoscrizione degli atti tributari
L’invalidità di un atto tributario, essendo quest’ultimo a formazione procedimentale progressiva, può derivare non solo da questioni sostanziali, ma anche da aspetti procedurali la cui mancanza o indeterminabilità può determinare l’illegittimità del provvedimento amministrativo.
Tra i presupposti cosiddetti formali che il provvedimento tributario deve contenere e da cui conseguono rilevanti effetti sostanziale rientra l’obbligatorietà della sottoscrizione del capo dell’ufficio o del funzionario da lui delegato.
Nel diritto tributario assumono particolare rilevanza, quindi, le conseguenze derivanti dalla mancanza o dal difetto di sottoscrizione degli avvisi di accertamento, ponendosi la questione come condizione non di mera irregolarità, ma di assoluta nullità dell'atto.
Per quanto riguarda le imposte dirette, l’articolo 42 del Dpr 600/73, prevede, a pena di nullità, che l’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell'ufficio, ovvero dal direttore provinciale o dal funzionario della carriera direttiva da lui delegato.
Per quanto riguarda l’Iva nessuna previsione di nullità è prevista espressamente per la mancata sottoscrizione; ciò nonostante è pacifico in giurisprudenza che, anche in materia di Iva, trovano applicazione le norme previste per le imposte dirette ( Cass. 10513/08, 18514/10 e 19379/12, Cass. n. 14942).
Per gli stessi principi la nullità dell'atto per difetto di sottoscrizione opera anche per l’imposta di registro, per le imposte di successione e donazioni e per le imposte ipotecarie e catastali.
La firma digitale
L'articolo15, comma 7, del dlgs 78/09 ha introdotto la possibilità di sostituire sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione la firma autografa - prevista dalle norme che disciplinano le entrate tributarie erariali amministrate dalle Agenzie fiscali e dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, nonché sugli atti in materia di previdenza e assistenza obbligatoria - con quella a stampa del responsabile dell’adozione dell’atto nei casi in cui gli stessi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati, rinviando, per l’individuazione di tali atti, ai relativi provvedimenti attuativi dei direttori dei vari istituti.
Con Provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 2 novembre 2010, sono stati individuati gli atti che possono essere riprodotti con sistemi automatizzati, tra cui rientrano:
a) atti di accertamento di violazione ed irrogazione di sanzioni in materia di tasse automobilistiche, gestite dalle Entrate ai sensi dell' articolo 17 della legge 449/97 , dovute dai soggetti residenti nelle regioni Friuli Venezia Giulia, Sardegna e Sicilia, nonché da quelli residenti nella regione Valle d’Aosta per le somme dovute fino all’annualità 2009, come previsto dal dlgs 13/08 e dal dpcm del 9 novembre 2009, a partire dall’annualità 2008;
b) atti di accertamento di violazione e irrogazione di sanzioni in materia di tassa di concessione governativa sulle licenze per l'impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazione, dovuta ai sensi della tariffa articolo 21 del dpr 641/72 , a partire dall'annualità 2008;
c) gli avvisi di accertamento parziale di cui all'’articolo 41-bis del dpr 600/73 e articolo 54, quarto comma, del dpr 633/72 ;
d) atti di contestazione di cui all'’articolo 16 del dlgs 472/97 e provvedimenti di irrogazione delle sanzioni di cui all'’articolo 17 del medesimo decreto ;
e) atti di recupero di cui all'’articolo 1, comma 421, della legge 311/04;
f) avvisi di liquidazione emessi in caso di decadenza dalle agevolazioni in materia di imposte di registro, ipotecaria e catastale, sulle successioni e donazioni.
Anche per gli atti di liquidazione e di accertamento dei tributi regionali e locali prodotti da sistemi automatizzati, l'articolo 1, comma 87, della legge 549/95 prevede che la firma autografa possa essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile. A livello generale, comunque, se per la validità degli atti emessi attraverso procedure informatizzate è prevista la firma autografa, questa può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile (articolo 3, comma 2, del dlgs 39/93)
Gli atti individuati dal Provvedimento dell’agenzia delle Entrate, per i quali è possibile sostituire la firma autografa con quella a stampa del responsabile dell’adozione dell'atto, potrebbe determinare problematiche in relazione alla predisposizione ed emanazione di quegli atti – come ad esempio gli avvisi di accertamento parziale o gli atti di irrogazione delle sanzioni- che necessitano di un processo valutativo da parte dell'Ufficio.
Infatti, la firma digitale è equivalente alla firma tradizionale, solamente laddove gli atti individuati dal provvedimento siano prodotti da sistemi informativi automatizzati e derivino da attività a carattere seriale effettuate con modalità di lavorazione accentrata.
La notifica
Per esplicare i suoi effetti l’avviso di accertamento non solo deve contenere gli elementi essenziale previsti dalle singole leggi d’imposta, ma deve essere portato a legale conoscenza del destinatario.
Invero, l’avviso di accertamento è un atto recettizio tale per cui gli effetti giuridici nei confronti del destinatario si producono soltanto quando lo stesso venga portato a conoscenza dell'interessato.
La notifica, per colui che la richiede, si perfeziona presentando l’atto all'agente deputato alla notifica; cioè non significa che la notifica debba anche considerarsi definitivamente compiuta in quel momento e che l’interessato possa prescindere dal successivo esito.
Il compimento delle sole formalità imputabili al notificante ha il solo effetto di convalidare, a suo vantaggio, l’osservanza e il rispetto di un termine ( di decadenza e/o prescrizione) e non di anticipare gli effetti sostanziali e processuali che la notificazione produce.
Difatti, solo con la notifica si ha la nascita dell’obbligazione tributaria, ma i cui effetti sono condizionati, risolutivamente, al perfezionamento integrale della procedura notificatoria nei confronti del destinatario dell’atto (l’atto giunge a buon fine), ovvero che siano stati effettuati gli altri adempimenti previsti dalla legge affinché l’atto sia comunque entrato nella disponibilità del destinatario (ricezione dell’atto), ovvero che siano stati effettuati tutti gli adempimenti previsti dalla legge affinché il destinatario sia messo a conoscenza dell'atto a lui destinato (ad esempio, compiuta giacenza).
Notifica degli atti tributari
Per la notifica degli atti tributari il primo riferimento normativo è costituito dall’articolo 60 del dpr 600/73.
La disciplina della notifica degli atti tributari si fonda sostanzialmente sul criterio del domicilio fiscale individuato:
1. per le persone fisiche residenti in Italia nel comune in cui risiedono;
2. per le persone fisiche non residenti in Italia:
a) nel comune in cui si è prodotto il reddito, se il reddito è prodotto solo in un comune;
b) nel comune in cui si è prodotto il reddito più elevato, se il reddito è prodotto in più comuni;
3. per i cittadini italiani che risiedono all’estero nel comune italiano di ultima residenza
Per i soggetti diversi dalle persone fisiche il domicilio fiscale viene identificato:
a) nel comune in cui si trova la loro sede legale
b) nel comune in cui si trova la sede amministrativa, la sede secondaria o una stabile organizzazione
c) nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività.
Per la notifica delle cartella di pagamento la normativa di riferimento è contenuta nell’articolo 26 del dpr 602/73, il quale richiama anche l’articolo 60 del dpr 600/73.
Per la notifica degli avvisi accertamento dei tributi locali la relativa disciplina è regolamentata dall’articolo 1, commi da 158 a 160, della legge Finanziaria 2007 (legge 296/06).
Tale normativa introduce una nuova figura di messo notificatore speciale, di nomina dirigenziale, abilitato alla notifica degli atti impositivi ed esattivi emessi dagli enti locali.
Dal 1 luglio 2017, per effetto dell’articolo 7 quater, viene normativamente prevista la possibilità della notifica tramite Pec degli atti tributari sostanziali.
Soggetti abilitati alla notifica
L’articolo 60 del dpr 600/73 dispone che la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del Codice di procedura civile, salve alcune deroghe.
Nello specifico, la notificazione può essere eseguita, oltre che dall’ufficiale giudiziario, dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall’ufficio, nonché dal messo notificatore speciale, di nomina dirigenziale, abilitato alla notifica degli atti impositivi ed esattivi emessi dagli enti locali.
Modalità e perfezionamento della notifica
Con la notifica diretta tramite il servizio postale, legalmente riconosciuta, è l’Ufficio che provvede direttamente alla notifica dell'atto.
Qualora la notifica avvenga a mezzo del servizio postale tramite l’agente notificatore il processo notificatorio vede coinvolti più soggetti; l'ufficiale giudiziario, messo comunale, messo speciale autorizzato dall'ufficio o agente della riscossione e l’agente postale.
In questo caso la notifica si perfeziona o con la sottoscrizione dell’avviso di ricevimento da parte del destinatario o con l’attestazione e la sottoscrizione dell’avviso da parte dell'’agente postale, che attesta il rifiuto o la sottoscrizione dell’atto, ovvero con il ritiro dell’atto preso l'ufficio postale. In questa ipotesi, ai sensi dell’articolo 8 della legge 890/82, la notificazione si ha per eseguita decorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata ovvero dalla data del ritiro del piego, se anteriore.
La possibilità di notificare, a imprese e professionisti, gli atti tributari attraverso la posta elettronica certificata rappresenta per gli Uffici una possibilità e non un obbligo.
Detto ciò, al fine di evitare errori, che potrebbero comportare la definitività dell’atto, è rilevante che il contribuente si accerti esattamente della data di perfezionamento della notifica da cui decorreranno i termini processuali e amministrativi.
Pertanto, la notifica effettuata con la posta elettronica certificata si perfeziona, per il notificante, nel momento in cui arriva la ricevuta di consegna da parte del gestore di posta elettronica certificata del destinatario e, per quest’ultimo, nel momento in cui viene generata la ricevuta di avvenuta consegna.
Quindi è dall’avvenuta consegna che decorrono tutti i termini processuali e/o amministrativi e non dall’apertura del messaggio di posta elettronica.

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