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Dividendi distribuiti ai soci: slalom per agganciare il vecchio regime agevolato

di Paolo Meneghetti

Per le riserve distribuite ai soci entro il 2022 si può applicare il regime di concorrenza parziale al reddito

5' di lettura

Gli ultimi mesi del 2022 si preannunciano complicati per la gestione dei dividendi che si intendono distribuire ai soci. Entro fine anno (salvo proroghe dell’ultima ora) si possono infatti distribuire dividendi consentendo ai soci di fruire del regime di tassazione precedente (e agevolato), rispetto a quello introdotto dalla legge 205/17 e applicabile alle riserve di utili generate dal 2018 in poi.

Tutto l’ammontare delle riserve di utili generate fino al 2017 potrebbe essere distribuito al socio persona fisica permettendogli di fruire del regime di parziale concorrenza al reddito imponibile, anziché la ritenuta d’imposta del 26 per cento. Ma l’operazione presenta incognite e ostacoli che vanno affrontati alla luce dei recenti interpelli dell’agenzia delle Entrate.

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La «doppia» presunzione

L’articolo 47, comma 1, del Tuir stabilisce che, a prescindere dalla volontà dei soci, si intendono distribuite prioritariamente le riserve di utili rispetto a quelle di capitale. Ma tale presunzione poggia sul presupposto che gli utili debbano essere disponibili alla distribuzione e non vincolati per qualunque motivo.

Tra gli utili vincolati si annovera sì la riserva legale, ma anche la riserva posta a presidio della sospensione degli ammortamenti stanziata ex articolo 60 del Dl 104/20, come si afferma nella risposta 492/2022 del 5 ottobre scorso. Pertanto la società che oggi detenesse nel patrimonio netto solo riserve di utili vincolati per sospensione ammortamenti e riserve di capitali potrebbe legittimamente (almeno sul piano strettamente fiscale) distribuire ai soci le riserve di capitali senza dover sottostare alla presunzione ex articolo 47 del Tuir.

Inoltre, questa presunzione va coordinata anche con l’altra di cui all’articolo 1, comma 4, del Dm 26 maggio 2017, che verrà applicata ancora per qualche mese, e secondo cui le prime riserve di utili che vanno attribuite ai soci sono quelle formate in anni meno recenti, permettendo quindi di fruire del regime di tassazione più favorevole ancorato alle riserve formate rispettivamente ante 2008 e ante 2017.

Il regime transitorio

In forza dell’articolo 1, comma 1006, della legge 205/17, il regime di tassazione dei dividendi spettanti al socio persona fisica detentore di partecipazione qualificata – che si traduce in una parziale concorrenza alla formazione del reddito (al 40%, 49,72% o 58,14% a seconda dell’anzianità della riserva) – si applica anche dopo il 2017 a condizione che la delibera di distribuzione sia assunta entro il 31 dicembre 2022. Questo passaggio normativo, che si limita a fissare quale condizione temporale la data delle delibera di distribuzione, viene letto con maggiore rigidità da parte delle Entrate (interpello 454 del 16 settembre 2022), secondo cui entro fine anno occorre anche erogare materialmente il dividendo in questione.

La materiale distribuzione non è richiesta dalla norma citata, ma è chiaro che assumere la mera delibera entro il 31 dicembre senza questa materiale distribuzione del dividendo espone i soci a un probabile contenzioso con il Fisco, oltre a coinvolgere la società erogante per omessa ritenuta d’imposta del 26 per cento. Una possibile soluzione, nel caso in cui non sia detenuta l’intera liquidità necessaria a erogare delle riserve, potrebbe essere distribuire i dividendi entro il 31 dicembre 2022 per cristallizzare il diritto al regime fiscale di tassazione dei dividendi precedente, e poi eseguire un finanziamento dei soci alla società restituendole tali somme a titolo di prestito: senza sottostare a una tempistica rigida sulla restituzione che, a quel punto, sarebbe detassata, essendo il mero rimborso di un finanziamento .

Va sottolineato che il regime transitorio non si applica alla distribuzione del saldo attivo da rivalutazione in sospensione d’imposta, anche qualora la rivalutazione sia stata eseguita negli anni compresi tra il 2000 e il 2017. Infatti il saldo attivo è sì una riserva di utile generata in anni precedenti alla riforma della legge 205/17, ma questi utili non sono stati accompagnati dal versamento Ires ad aliquota ordinaria vigente nel dato periodo d’imposta. Il versamento dell’Ires ordinaria (e non con imposta sostitutiva come avviene nella rivalutazione dei beni) è il presupposto necessario per beneficiare dalla parziale concorrenza alla formazione del reddito. L’interpello 332/2019 ha affermato che in assenza di Ires ordinaria la distribuzione di riserve a persona fisica, anche se si tratta di riserve formate in anni pregressi, e anche se la materiale distribuzione avviene entro il 31 dicembre 2022, comporta sempre l’applicazione della ritenuta d’imposta del 26%, in totale analogia a quanto accade distribuendo oggi riserve formate dal 2018 in poi.

Il quadro delle regole

Disciplina transitoria

A partire dal 2018 la tassazione del dividendo verso il socio persona fisica prevede una ritenuta d’imposta al 26 per cento. Nel contempo si consente di applicare il precedente regime di tassazione (concorrenza parziale al reddito senza ritenuta) per le riserve distribuite entro il 2022. Ciò comporta che la distribuzione al socio persona fisica di riserve generate entro il 2008 incrementerà il suo imponibile del 40% della somma distribuita, mentre per le riserve generate tra il 2008 ed il 2016 la concorrenza parziale all’imponibile è pari al 49,72%; la percentuale scende al 58,14 per le riserve generate nel 2017.

Presunzione di distribuzione

Quando si delibera di distribuire riserve ai soci vige una presunzione assoluta in base alla quale le prime somme attribuite sono tratte da riserve di utili e solo in seconda battuta , quando le prime sono esaurite, da riserve di capitale. Questa presunzione si applica solo in presenza di riserve effettivamente disponibili alla distribuzione, pertanto ne è esclusa l’applicazione in relazione alla riserva legale, o altre riserve indisponibili, come ad esempio, la riserva costituita in conseguenza della scelta eseguita di sospendere gli ammortamenti nel 2020 e nel 2021.

Riserve in sospensione di imposta

Si tratta di riserve di utili che non hanno scontato l’Ires in modo ordinario. Quando vengono distribuite ai soci si genera un debito impositivo in capo alla società erogante pari all’Ires ordinaria calcolata sull’ammontare distribuito. Naturalmente in quanto riserve di utili, la distribuzione di riserve in sospensione di imposta comporta tassazione anche in capo al socio percipiente, con le varie regole stabilite a seconda del tipo di socio ( persona fisica, società di persone o società di capitali).

Socio di società di capitali

Il socio società di capitali è indifferente al cambiamento di tassazione sul dividendo , quindi non è toccato dal tema della disciplina transitoria in quanto la tassazione del dividendo ricevuto è sempre fissata al 5 per cento . Invece la presunzione di cui all’articolo 47 del Tuir, cioè la necessaria attribuzione delle riserve di utili prima di quelle di capitali, si applica anche nell’ipotesi in cui un socio o l’intera compagine societaria sia rappresentata da società di capitali.

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