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Dossier | N. 22 articoliE-fattura, bilanci e dichiarazioni: lo speciale dell’Esperto risponde

Ammortamenti, fatti sopravvenuti e soggetti Ias al test della derivazione rafforzata

Derivazione rafforzata ancora senza certezze nel modello Redditi 2018 delle società di capitali. L'applicazione, in ambito fiscale, dei principi contabili riguardanti la classificazione e l'imputazione temporale di proventi ed oneri, introdotta già dal periodo di imposta 2016, con la disattivazione dell'articolo 109 del Tuir, incontra tuttora, per i costi incerti, talune deroghe non chiaramente precisate che complicano la vita delle imprese con i conseguenti rischi di errore. I contribuenti sono alle prese anche con le nuove regole per l'Ace e con il calcolo della deduzione per iperammortamento.

Va a regime la derivazione rafforzata: ancora molti dubbi sui costi a cavallo di due esercizi
L'articolo 83, comma 1, del Tuir, come riformulato dall'articolo 13-bis del Dl 244/2016, in vigore dall'esercizio 2016, stabilisce che, per le società che adottano i principi OIC nel bilancio d'esercizio (escluse le micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del Codice civile e ciò anche se scelgono di redigere il bilancio in forma abbreviata o ordinaria), valgono, nella determinazione del reddito di impresa, e pure in deroga a difformi disposizioni del Tuir, i criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti dalle regole contabili (“derivazione rafforzata”).
Il Dm 3 agosto 2017 ha previsto (con un richiamo all'articolo 2 del Dm 48/2009) la disapplicazione delle regole contenute nell'articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir.
Si tratta, in particolare, dei requisiti di certezza nell'esistenza e di determinabilità oggettiva dell'ammontare (comma 1) e delle regole formali che individuano il momento di imputazione temporale dei ricavi e dei costi derivanti da operazioni tipiche (comma 2) quali cessioni di beni mobili e immobili, nonché prestazioni di servizi.
Restano invece pienamente efficaci le disposizioni fiscali che prevedono la tassazione di taluni componenti con principio di cassa, quali dividendi (articolo 89 del Tuir), compensi ad amministratori (articolo 95), oneri associativi e tasse deducibili (articolo 99), interessi di mora (articolo 109, comma 7).
Altrettanto, restano valide le regole sulla deduzione parziale di taluni oneri o sulla parziale esenzione o esclusione di taluni proventi, nonché quelle che stabiliscono la deduzione in termini di quote di ammortamento.
Sono, infine, tuttora applicabili le norme sulle valutazioni (articoli 92, 93, 94).

Certezza e determinabilità
La disapplicazione del comma 1 dell'articolo 109 Tuir non comporta che i componenti reddituali rilevino anche se incerti o indeterminati. Semplicemente, la certezza nell'esistenza e la determinabilità oggettiva dell'importo devono essere riscontrati sulla base dei criteri fissati dai principi contabili adottati dall'impresa e non in funzione di quelli giuridico-formali fissati dall'articolo 109.
La rilevanza della certezza e determinabilità oggettiva si pone, in particolare, per individuare il momento di imputazione temporale dei componenti reddituali (e dei correlati crediti o debiti) che si originano per ragioni differenti dallo scambio di beni e servizi. Esempio: contributi pubblici, oneri per danni procurati a terzi, indennizzi richiesti in sede giudiziaria, rimborsi assicurativi.
Il documento Oic 15 e il documento Oic 19 prevedono l'iscrizione in bilancio di tali poste quando sorge una obbligazione di terzi verso la società (proventi) o una obbligazione della società verso terzi (oneri). L'insorgenza della obbligazione quale fonte della rilevazione contabile del componente reddituale fa sì che, anche per attribuire efficacia fiscale al provento o all'onere, non sia necessario attendere che esso assuma carattere di “definitività”.
L'eliminazione dei requisiti di certezza e determinabilità non comporta in ogni caso l'introduzione della rilevanza fiscale dei costi iscritti in contropartita di passività di ammontare o scadenza incerti che presentano i requisiti dell'Oic 31. Questi ultimi sono infatti deducibili come “accantonamenti” e dunque solo nei limiti e alle condizioni di cui agli articoli 105, 106 e 107 del Tuir (articolo 9 del Dm 8 giugno 2011 applicabile anche alle società Oic-adopter).

Ancora dubbi per i fatti successivi al 31 dicembre
La disapplicazione dei criteri formali di cui all'articolo 109, comma 1, del Tuir, unita alla estensione ai soggetti Oic del principio di derivazione rafforzata, non ha, ad oggi, consentito di superare alcuni rilevanti dubbi interpretativi circa il momento di deducibilità fiscale di costi di competenza di un esercizio “T” (cioè riferiti a situazioni già in essere al 31 dicembre di tale anno) che diventano certi e/o determinabili dopo la chiusura dello stesso, ma prima della redazione del bilancio (Oic 29). L'Oic, in una risposta pubblicata nella newsletter di febbraio 2018, ha chiarito che, in questi casi, l'impresa deve inserire nel bilancio “T” l'importo finale definito nei primi mesi del periodo “T+1”, lasciando però inalterata la classificazione tra i fondi rischi ed oneri. Così, ad esempio, per una causa in corso al 31 dicembre dell'anno “T”, che si chiude con sentenza o transazione a febbraio di “T+1”, si evidenzierà in bilancio “T” un costo e un fondo per l'esatto importo pagato a febbraio.
Questa precisazione lascia aperti due ordini di interrogativi sulle ricadute fiscali dei fatti post 31 dicembre. stante l'assenza di specifiche norme al riguardo nel Tuir. Va chiarito se la disciplina fiscale degli oneri “incerti” come da Oic 31 (che restano come detto indeducibili anche se i sottostanti importi sono iscritti, per natura, nelle ordinarie voci di costo) deve essere applicata avendo riguardo alla situazione che esisteva al 31 dicembre (quando il costo aveva ancora i requisiti di indeterminatezza), ovvero alla data di approvazione del bilancio, o ancora a quella della dichiarazione (quando l'ex accantonamento è diventato un costo certo con contropartita un debito), anche alla luce della tesi della Cassazione (sentenza 21239/2017) secondo cui, per determinare la competenza, si considera tutto ciò che avviene fino a quest'ultima data (articolo 14, comma 3, Dpr 600/1973).
Un secondo, e ancor più rilevante, dubbio interpretativo, riguarda quelle poste che, dal punto di vista contabile, non nascono come accantonamenti a fondi (per poi diventare debiti nell'esercizio seguente), essendo sin dall'origine costi d'esercizio, ma la cui quantificazione dipende da situazioni che si cristallizzano dopo il 31 dicembre.
Alcune di queste situazioni sono state analizzate dal documento “La fiscalità delle imprese Oic adopter” diffuso dal Cndcec in data 24 aprile 2018, senza però giungere a soluzioni definitive, occorrendo ora un intervento delle Entrate.
Si pensi, innanzitutto, a premi concessi a intermediari (oppure a clienti) sulle vendite dell'esercizio “T”, condizionati al raggiungimento di risultati che sono verificati nei primi mesi del “T+1” (ad esempio il fatto che le vendite siano andate a buon fine e che i clienti abbiano saldato le fatture entro il 31.3 di “T+1”). Secondo il Cndcec, in presenza di condizioni “sospensive”, questi oneri vanno iscritti nel bilancio “T” come accantonamenti (indeducibili fino al “T+1”), mentre si tratterà di costi (immediatamente deducibili) se la condizione è “risolutiva”. Peraltro, secondo una diffusa prassi contabile, i premi riferiti all'anno “T”, se confermati dagli eventi dei primi mesi di “T+1” (come nell'esempio), vengono spesso iscritti in aumento del debito per fatture da ricevere e non nei fondi rischi ed oneri, a prescindere da una accurata analisi della natura giuridica della condizione. Non già, dunque, un accantonamento, bensì un costo di competenza di importo puntuale confermato e riscontrato prima di approvare il bilancio.
Altro tema riguarda gli Mbo attribuiti ai dipendenti o ai manager in relazione ad obiettivi il cui riscontro può effettuarsi solo dopo la chiusura dell'anno. Anche qui la prassi contabile ha da sempre portato a imputare questi importi nei debiti verso il personale (e non nei fondi), sicché dovrebbe essere chiarito dalle Entrate, anche per semplificare la vita dei contribuenti, se la deduzione vada effettuata nell'uno o nell'altro periodo di imposta.
Dubbi sono stati sollevati anche sulle fatture da ricevere per acquisti di beni o di servizi (consulenze, utenze, premi assicurativi variabili, ecc.) effettuati nell'anno “T” (e dunque pienamente di competenza dell'esercizio), il cui importo viene rendicontato dal fornitore solo nel primo trimestre del “T+1”. Per queste somme, il richiamo alla disciplina dei fondi rischi ed oneri (Oic 31) è improprio: si tratta di costi da iscrivere nei debiti anche se stimati in base all'ordine o alla rendicontazione interna); l'eliminazione dei requisiti formali dell'articolo 109 dovrebbe dunque portare alla conclusione di una loro piena deducibilità nel bilancio “T”. In questo senso si esprime anche il documento Cndcec.

Intreccio di date per il calcolo della deduzione sugli investimenti Industria 4.0: acquisto, entrata in funzione, interconnessione e perizia
L'iperammortamento 150% entra nella dichiarazione Redditi 2018 delle società, ma solo se entro il 2017 l'investimento è entrato in funzione ed è stato interconnesso, redigendo altresì la perizia giurata che attesta la spettanza del bonus.
Per spiegare il particolare intreccio di date che interessa la decorrenza del bonus, vediamo i casi che possono presentarsi.
Impianto acquistato nel 2017, entrato in funzione e interconnesso dal 2018
Nel 2017 l'impresa non procede ad avviare il processo di ammortamento fiscale; conseguentemente non effettua alcuna deduzione per iperammortamento nel modello Redditi 2018. La prima quota del 150% si dedurrà nel modello Redditi 2019.
Impianto acquistato ed entrato in funzione nel 2017, interconnesso dal 2018
Nel 2017 l'impresa effettua l'ammortamento fiscale (aliquota ridotta alla metà) e può usufruire del superammortamento del 40% nel modello Redditi 2018. A partire dal modello Redditi 2019, spetterà deduzione per iperammortamento, calcolando il 150% sul costo al netto della quota già dedotta.
Impianto acquistato, entrato in funzione e interconnesso nel 2017, con perizia giurata nei primi giorni del 2018
Se la perizia è stata redatta (con data certa) entro il 31 dicembre2017, il giuramento effettuato nei primi giorni del 2018 non preclude l'avvio della deduzione 150% nel modello Redditi 2018. Se la perizia non risulta redatta nel 2017, si rientra nel caso seguente.
Impianto acquistato, entrato in funzione e interconnesso nel 2017, con perizia redatta nel 2018
Nel modello Redditi 2018, l'impresa può usufruire del superammortamento del 40%. A partire dal modello Redditi 2019, spetterà deduzione per iperammortamento, calcolando il 150% sul costo al netto della quota già dedotta.

Le novità per l'Ace
Nel calcolo dell'Ires della dichiarazione Redditi 2018, alla riduzione dell'aliquota dal 27,5% al 24% fa da contraltare il depotenziamento dell'agevolazione Ace, la cui disciplina è stata interessata tra il 2016 e il 2017, da svariate modifiche.
Vanno considerati i seguenti elementi:
• riduzione del coefficiente da utilizzare per determinare la deduzione dal 4,75% all'1,60%
• sterilizzazione per investimenti in titoli prevista dalla legge 232/2016 e disciplinata dal Dm 3 agosto 2017; sterilizzazione già applicabile dal 2016 (pur se le istruzioni ministeriali sono giunte solo nel mese di agosto del 2017);
• ricadute sull'Ace dei nuovi principi contabili in vigore dal 2016 e disciplinate dal DM 3 agosto 2017 ma con clausola di salvaguardia che ne ha di fatto consentito una applicazione solo dall'esercizio successivo;
• nuove disposizioni antielusive – in particolare estensione alle operazioni con società del gruppo non residenti – che hanno generalmente efficacia dal 2018, ma che i contribuenti, se favorevoli, potrebbero applicare già dal 2017 (circolare 26/E/2017).

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