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Studio in affitto rifatto ex novo, no al recupero dell’Iva sui lavori

Il beneficio è negato al professionista se non si tratta di un semplice adattamento dei locali allo svolgimento dell’attività ma di una ristrutturazione radicale. Il criterio guida è l’inerenza delle spese

di Rosanna Acierno

Presentato a Bologna nuovo contratto per gli studi professionali

4' di lettura

Al professionista non spetta il diritto di detrazione dell’Iva per i lavori di ristrutturazione dello studio locato quando essi sono consistiti nel rifacimento radicale dell’immobile e non nel suo adeguamento per svolgere l’attività professionale.

Sono queste le principali conclusioni cui è giunta la Corte di Cassazione con la ordinanza n. 14853/2022 in contrasto (almeno apparente) con altre precedenti pronunce rese che, invece, avevano ammesso il diritto alla detrazione o al rimborso dell’Iva per lavori di ristrutturazione e/o manutenzione eseguiti su immobili di terzi.

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In realtà, questo recente arresto giurisprudenziale non deve stupire. In assenza, infatti, di una specifica disciplina, la deducibilità ai fini delle imposte dirette e la detraibilità ai fini Iva delle migliorie apportate dai professionisti su immobili di terzi è da sempre molto dibattuto.

Le imposte dirette

In particolare, sotto il profilo della deducibilità ai fini delle imposte dirette, è alquanto pacifico, secondo anche quanto chiarito dalla agenzia delle Entrate e dalla stessa giurisprudenza di legittimità, che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione su immobili di terzi sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno, con eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi di imposta successivi (agenzia delle Entrate risoluzione n. 99/E del 2009 e Corte Cassazione, sentenza n. 7226/2020).

In ogni caso, posto che le spese straordinarie sono a carico del proprietario (articolo 1576 del codice civile), ai fini della loro deducibilità da parte del professionista locatario è necessaria una deroga alle disposizioni civilistiche in un atto con data certa quale, ad esempio, il contratto di locazione.

L’Iva

Con riferimento, invece, al diritto alla detrazione o al rimborso dell’Iva sugli interventi di ristrutturazione o manutenzione eseguiti dal professionista su immobili non di sua proprietà, il dibattito rimane ancora aperto in quanto la giurisprudenza di legittimità non si è espressa in modo univoco.

Se, infatti, per citare solo le più recenti pronunce, con l’ordinanza n. 22708/2020, la Corte Suprema (richiamando le sentenze n. 11533/2018 e n. 11534/2018 rese dalle Sezioni unite), si è espressa a favore della spettanza del rimborso Iva assolta sulle opere eseguite su beni immobili di proprietà di terzi, a condizione che sia presente un nesso di strumentalità con l’attività di impresa o professionale, con la ordinanza n. 14853 depositata lo scorso 11 maggio 2022, la stessa Cassazione ha negato il diritto alla detrazione Iva.

Ma a ben vedere, una lettura attenta delle pronunce finora rese consente non solo di affermare che, in realtà, si tratta di un contrasto giurisprudenziale solo apparente (laddove le condotte tenute dai contribuenti e le conseguenti contestazioni del Fisco poste a base delle decisioni assunte dai Supremi Giudici sono differenti), ma anche di delineare i casi in cui è ammesso il riconoscimento della detrazione (o del rimborso) dell’Iva corrisposta per le migliorie effettuate su immobili locati e le ipotesi che, invece, potrebbero comportarne il disconoscimento.

Quando spetta il diritto

Dalla lettura dei fatti in causa sembrerebbe che il diritto alla detrazione dell’Iva possa essere negato soltanto qualora il professionista effettui lavori di radicale ristrutturazione dello studio locato (come, ad esempio, la rimozione del manto di copertura dell’edificio, il rifacimento degli impianti tecnologici, la demolizione e il rifacimento della pavimentazione esterna e interna, la sostituzione delle tubature) che, esorbitando dal mero adattamento dell’immobile alle esigenze dell’attività, implicano il venir meno del requisito di inerenza delle spese sostenute rispetto alla attività professionale svolta (Corte Cassazione, ordinanza n. 14853/2022).

Ancora, il diritto alla detrazione o al rimborso dell’Iva potrebbe essere negato in tutte le ipotesi di abnormità e di elusività delle spese di ristrutturazione (Corte Cassazione, sentenza n. 2939/2006). Si pensi, per esempio, a un professionista che voglia ristrutturare la propria abitazione e che - per ottenere il beneficio della deduzione delle imposte dirette e quello della detrazione ai fini Iva - conceda in locazione, prima dell’inizio dei lavori, l'immobile all'associazione professionale di cui fa parte per poi risolvere il contratto, una volta terminato l'intervento.

In ogni caso ove non siano ravvisate condotte antieconomiche, abusive o elusive, il diritto alla detrazione Iva per lavori di ristrutturazione o manutenzione deve essere sempre riconosciuto anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività professionale, anche se poi – per cause estranee al contribuente – la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi (Corte Cassazione, ordinanza n. 22708/2020, sentenze n. 11533/2018 e n. 11534/2018).

Il perimetro

Il nesso di strumentalità
Ove non siano ravvisate condotte antieconomiche, abusive o elusive, il diritto alla detrazione Iva per lavori di ristrutturazione o manutenzione deve essere sempre riconosciuto anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità tra le spese sostenute e l’attività professionale svolta, anche se poi - per cause estranee al contribuente - l’attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi Corte Cassazione, ordinanza n. 22708/2020, sentenze n. 11533/2018 e n. 11534/2018

La prova nel capitolato
Ove, dalla descrizione dei lavori contenuta nel capitolato allegato al contratto di locazione, emerga che gli stessi sono consistititi in una «ristrutturazione completa e radicale dell’immobile» e non piuttosto «in un semplice adattamento dei locali alle esigenze connesse alla attività professionale del locatario», viene meno il requisito della inerenza della spesa rispetto allo svolgimento della libera professione, necessario ai fini della detrazione Iva
Corte Cassazione, ordinanza n. 14853/2022

Il rischio di elusione
Posto che, ai sensi dell’articolo 1576 del Codice civile, gli oneri di natura straordinaria sono a carico del proprietario dell’immobile, laddove quest’ultimo non sia un soggetto Iva è legittima la presunzione di elusività delle spese di manutenzione straordinaria sostenute al solo scopo di consentire alla parte conduttrice una detrazione Iva di cui il proprietario dell'immobile in quanto non esercente attività di impresa o professionale e, dunque, non soggetto Iva non avrebbe potuto aver diritto
Corte Cassazione, sentenza n. 2939/2006

L’ammortamento sulla base del contratto
Le spese di manutenzione straordinaria su un immobile locato possono essere dedotte dal reddito d’impresa in funzione della durata del contratto, tenendo in considerazione solo la prima scadenza naturale, e non anche quella di rinnovo, se l’impresa ha redatto un piano di ammortamento solo con questa prima scadenza. Non è pertanto legittima la ripresa a tassazione da parte del Fisco delle maggiori quote di costi dedotte sull’assunto che il conduttore avrebbe dovuto considerare la rinnovazione automatica del contratto
Corte Cassazione, sentenze n. 19920/2022 e n. 6288/2018

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